Le don manuel, une perspective franco-belge

Le don manuel – la donation par une remise de la main à la main – est un concept connu en Belgique et en France, mais le terme ne couvre pas la même réalité dans les deux pays, et les conséquences fiscales ne sont pas les mêmes.

Les codes civils français et belge définissent la donation comme un contrat par lequel, de son vivant, une personne (le donateur) se sépare immédiatement et irrévocablement d’un bien en faveur d’une autre personne (le donataire) qui l'accepte (art. 894 du code civil français ; art. 4.132 §2 du code civil belge).

En principe, la donation doit être formalisée par un acte notarié (article 931 CCF ; 4.158 CCB). Cela est toujours le cas pour les donations d’un bien immeuble. Toutefois pour la donation de biens meubles, il est généralement accepté que le don manuel est une donation valable qui peut être rapportable à la succession afin de garantir le respect d’égalité entre les héritiers.

Le don manuel en Belgique

Le don manuel se réalise à la simple remise par le donateur au donataire du bien donné. Ce mécanisme est notamment utilisé pour donner des œuvres d’art, des tableaux, des bijoux ou tout autre bien meuble susceptible d’une remise matérielle.

Une donation par virement du compte du donateur au compte du donataire ne constitue pas un don manuel. Elle est qualifiée de donation indirecte qui s’opère au moyen d’un acte juridique neutre qui, en lui-même, ne révèle pas l’intention libérale des parties. Le don bancaire en constitue l’exemple le plus manifeste. Le virement bancaire établit l’élément matériel de la donation, il ne permet pas, à lui seul, d’établir que ce transfert procède d’une intention de donner ni que le bénéficiaire a accepté la donation. Le transfert pourrait être un prêt, un remboursement d’un prêt, un paiement ou une donation.

En revanche, si la communication du virement fait expressément référence à une « donation », le virement perd son caractère d’acte juridiquement neutre et la libéralité est susceptible d’être requalifiée en donation directe, soumise aux règles de forme qui lui sont applicables.

Pour cette raison, l’établissement d’un écrit présente un intérêt probatoire, tant pour le don manuel que pour la donation indirecte, dès lors qu’il permet de confirmer la réalisation en précisant les conditions, charges et éventuelles modalités de la donation (droit de retour, dispense de rapport à la succession, etc.).

Cet écrit est traditionnellement désigné comme un « pacte adjoint ». Il s’agit d’une convention signée entre le donateur et le donataire, qui atteste à la fois l'intention libérale du donateur et l’acceptation du donataire. Le pacte adjoint doit être établi postérieurement à la réalisation de la donation, le virement bancaire. Il ne crée pas la donation, mais se contente de relater une donation réalisée antérieurement.

Le régime fiscal du don manuel en Belgique

Les droits de donation ne sont dus que dans la mesure où la donation est soumise à la formalité de l’enregistrement, que celle-ci soit obligatoire ou volontaire. C’est l’enregistrement qui donne lieu à la perception des droits d’enregistrement pour donation (art. 1 CDE, art. 2.8.1.0.1. VCF).

Les actes soumis obligatoirement à la formalité de l’enregistrement sont les actes de donation, mobilière ou immobilière, passés devant un notaire belge. Les donations d’un bien immeuble doivent obligatoirement être passés devant notaire.

Cependant, les donations de biens meubles, tels que le don manuel ou le don bancaire, ne doivent pas être présentés à l’enregistrement. L’enregistrement est optionnel.

En droit belge, les donations entre vifs bénéficient d’une fiscalité plus avantageuse que les transmissions par succession.

Les droits de donation relèvent de la compétence des Régions. Il n’existe donc pas un régime belge unique, mais trois législations régionales. Celles-ci reposent toutefois sur des principes largement similaires et se distinguent principalement par certaines règles particulières et les taux applicables.

La législation régionale applicable est déterminée par le domicile fiscal du donateur. En cas de donation par un non-résident, l’administration fiscale prend comme critère la résidence du donataire et en cas de donation entre deux non-résidents, elle laisse le choix aux parties.

L’enregistrement d’une donation mobilière est soumis au taux de 3% lorsqu’elle est consentie en ligne directe, entre époux ou entre cohabitants légaux. Il est de 7% pour toutes autres donations. Les taux sont de respectivement 3,3% et 5,5% en Région wallonne. L’enregistrement peut se faire en ligne sur l’application myminfin.

Il est à noter qu’en cas de donation de la nue-propriété, contrairement à la situation en France, les droits de donation sont calculés sur la valeur brute de la donation, sans déduction de la valeur de l’usufruit.

Les droits de donation sont en principe dus par le donataire, mais si le donateur les prend en charge, cela ne constitue pas une donation supplémentaire.

Pourquoi présenter la donation mobilière à l’enregistrement ?

Bien que l’enregistrement soit optionnel, le pacte adjoint constatant une donation indirecte ou un don manuel est fréquemment présenté à l’enregistrement afin d’éviter les droits de succession.

C’est une technique de planification nécessité par une fiction légale dans le Code des droits de succession combiné avec un moyen de preuve.

Si l'administration établit que certains biens ont été donnés par le défunt au cours des cinq années précédant son décès, ceux-ci sont réputés faire toujours partie de sa succession sauf si la libéralité a été assujettie aux droits de donation (art. 7 C. Succ., art. 2.7.1.0.5. VCF).

Par ailleurs, l’article 108 du même Code confère à l’administration fiscale un moyen de preuve particulier. Il institue une présomption légale permettant de considérer, jusqu’à preuve du contraire, que l’ensemble des biens meubles corporels, les liquidités et les titres au porteur dont l’administration établit qu’ils se trouvaient dans le patrimoine du défunt au cours des cinq années précédant son décès font partie de sa succession (article 108 C Succ, article 2.7.3.2.5 VCF). Cette preuve peut notamment être apportée au moyen des relevés bancaires.

Si le donateur ne veut pas payer les droits de donation et soustraire son patrimoine aux droits de succession, il ne doit pas mourir dans les cinq ans suivant la donation. Il est dès lors important d’établir de manière incontestable quand la donation a été faite. Cinq ans, c'est long, et payer des droits de donation à un taux raisonnable peut constituer une option intéressante.

Pour déterminer la date de la donation de manière incontestable, ou pour se réserver l’usufruit ou pour faire une donation de residuo, il était souvent fait appel à un notaire étranger (néerlandais, français ou suisse) dont les actes avaient la même valeur authentique que les actes d’un notaire belge. Depuis 2020, les actes notariés passés à l’étranger qui font titre d'une donation entre vifs de biens meubles par un habitant du royaume doivent être présentés à l’enregistrement dans les quatre mois de la donation.

Les donations transfrontalières

Si le donateur n’habite pas en Belgique, il faut d’abord voir s’il n’y a pas de droits de donation dus dans son pays de résidence, comme en France.

En Belgique, le donataire résident belge n’est pas redevable des droits d'enregistrement pour donation, mais s’il présente le pacte adjoint à l’enregistrement, les droits de donation belges seraient dus.

Toutefois, le donataire n’a pas intérêt à présenter le pacte adjoint à l’enregistrement. En cas de décès d’un donateur non-habitant du Royaume, les droits de mutation par décès sont limités aux immeubles situés en Belgique compris dans sa succession. Les articles 7 et 108 du Code des droits de succession ne trouveront pas à s’appliquer.

Par contre, si c’est le bénéficiaire de la donation qui n’habite pas en Belgique, il est de son intérêt à faire enregistrer le pacte adjoint afin d’éviter les droits de succession belges qui sont plus élevés. Bien entendu, si le donateur envisage de quitter la Belgique dans un avenir proche, le paiement des droits de donation n’aiderait pas nécessairement à éviter les droits de succession en Belgique et certainement pas dans le nouveau pays de résidence du donateur.

Il est à noter que des droits de donation peuvent être dus dans le pays de résidence du donataire. En effet, dans des pays tels que l'Allemagne, l'Espagne et la France, le critère de localisation pour la perception de droits de donation est, dans certaines situations, lié à la résidence du donataire (voir ci-après).

Prenons l’exemple d’un résident belge qui fait une donation de biens mobiliers devant un notaire néerlandais à un donataire qui a sa résidence habituelle en Espagne. L'acte devra être enregistré en Belgique et le donataire recevra un avertissement-extrait de rôle indiquant les droits de donation dus sur l’enregistrement (en Région wallonne et en Région de Bruxelles-Capitale, les droits de donation doivent être provisionnés). Le donataire devra, en outre, payer les droits de donation en Espagne.

Les droits de donation peuvent également être dus dans un autre pays, parce que la loi étrangère (civile ou fiscale) impose la donation au titre d'une donation immobilière. Par exemple, la donation d'actions d'une société civile immobilière française doit être effectuée devant un notaire français. Parce que ces actions sont assimilées à des biens immeubles en France, mais des biens meubles en Belgique, le donataire devra présenter l’acte notarié français à l’enregistrement en Belgique et payer les droits de donation belges. Le législateur était conscient du risque de double taxation, mais il a pris la position que la prévention de celle-ci était une compétence régionale.

La convention signée entre la France et la Belgique à Bruxelles le 20 janvier 1959 couvre la double imposition en matière de droits de succession mais pas les droits d'enregistrement pour donation. Par ailleurs, le droit interne belge n’a pas de disposition tendant à limiter la double imposition.

Le donateur ou le donataire résidents français s’installent en Belgique.

• Le donateur

Lorsqu’un donateur ayant précédemment consenti une donation mobilière imposée en France devient un habitant du Royaume, sa succession sera soumise aux droits de succession belges sur l’ensemble de son patrimoine mondial.

Dans cette hypothèse, une donation mobilière non enregistrée en Belgique pourrait être soumise aux droits de succession par la fiction de l’article 7 C Succ. si le décès intervient dans les cinq ans de la donation. Dès lors, il peut être opportun de procéder à l’enregistrement volontaire de la donation antérieurement consentie. Toutefois, si la donation a été effectuée devant notaire français, l’acte peut être enregistré au droit fixe de 50 € puisque le donataire n’était pas habitant belge au moment de la donation.

Cet enregistrement permettrait de soumettre la donation au régime des droits de donation plutôt qu’à celui des droits de succession, neutralisant ainsi le risque d’application de la fiction de l’article 7 C Succ.

• Le donataire

Quand un résident belge fait une donation à un donataire qui est domicilié en France depuis plus de six ans, la France peut imposer les biens français et étrangers reçus par le donataire en application de l’article 750 ter, 3° CGI.

En Belgique la résidence du donataire n’est pas un critère retenu pour la perception des droits de donation ; seule la résidence fiscale du donateur est prise en compte. Le transfert ultérieur de la résidence du donataire en Belgique est donc sans incidence sur la fiscalité de la donation et n’entraîne pas la perception de droits de donation belges.

Toutefois, l’enregistrement permettra d’éviter les droits de succession belges.

Le don manuel en France

En France, le don manuel couvre bien plus que la simple remise de la main à la main.

Le don manuel, visé par à l’article 757 CGI, consiste en la simple remise matérielle d’un bien meuble : objet, somme d’argent, chèque, voire des valeurs mobilières ou des titres, ou un virement bancaire.

Le don manuel est une exception au formalisme exigé par l’article 931 du Code civil pour les donations entre vifs : un acte notarié n’est pas obligatoire s’il y a dépossession effective et irrévocable de la chose donnée (Cass. fr., Civ. 1re, 11 juillet 1960). Le virement de fonds permet également d’accomplir un don manuel s’il y a dessaisissement du donateur et tradition au bénéficiaire. (Cass. fr., Civ. 1re, 12 juillet 1966). Il en est de même pour la transmission de titres dématérialisés par virement de compte à compte.

Le régime fiscal du don manuel en France

Le don manuel est soumis aux droits de mutation à titre gratuit sauf pour les présents d’usage.

Pour être imposable le don manuel doit être déclaré par le donataire dans un acte soumis à l’enregistrement (article 757 CGI). La déclaration se fait dans le mois de la donation au moyen du service de déclaration en ligne, accessible depuis l'espace particulier du donataire sur www.impots.gouv.fr.

Les donations sont soumises au même régime fiscal que les successions, les droits de mutation à titre gratuit sont calculés selon le barème progressif fixé à l'article 777 CGI, dont les taux augmentent en fonction de la fraction de la part taxable et selon le lien de parenté. Les taux varient de 5% à 45% en ligne directe, 35% à 45% entre frères et sœurs et 55 % entre parents jusqu’au quatrième degré.

Les droits de donation sont calculés après application des abattements prévus aux articles 779 et suivants CGI. Ces abattements varient selon le degré de parenté : chaque enfant bénéficie d'un abattement de 100 000 € sur les donations consenties par chacun de ses parents. L’époux ou le partenaire pacsé bénéficie d’un abattement de 80 724 €. Chaque grand-parent bénéficie d'un abattement de 31 865 € pour les donations consenties à un petit-enfant.

En outre, l'article 790 G CGI prévoit un dispositif spécifique d'exonération pour les dons familiaux de sommes d'argent. Lorsque le donateur est âgé de moins de quatre-vingts ans et que le donataire est majeur, les sommes remises en numéraire peuvent bénéficier d'une exonération supplémentaire de 31 865 €, cumulable avec les abattements de droit commun.

Ces abattements sont renouvelables tous les quinze ans : l’article 784 CGI prévoit un mécanisme de rappel fiscal des donations antérieures. Ainsi, seules les donations effectuées au cours des quinze années précédant une nouvelle donation sont prises en compte pour déterminer si les abattements ont déjà été utilisés et, le cas échéant, si des droits de donation sont dus sur cette nouvelle donation.

Contrairement à la Belgique, en cas de donation de la nue-propriété de biens meubles, les droits de donation sont calculés sur la valeur nette des biens, après déduction de la valeur de l’usufruit. Cette valeur est déterminée en fonction de l’âge des donateurs. Deux parents de 57 ans peuvent donner chacun 200 000 € à chacun de leurs enfants, pour une valeur nette de 100 000 €, qui est complètement exonérée.

C'est au bénéficiaire de la donation de la déclarer même si aucun droit de donation n’est dû en raison des abattements. La déclaration permet de dater officiellement la donation et d’éviter des complications ultérieures, notamment lors de la succession.

Si le don manuel n’a pas été déclaré, il est soumis aux droits de donation dans les situations suivantes :

• Lorsqu’il est déclaré par le donataire dans un acte soumis à l’enregistrement.
• Lorsqu’il fait l’objet d’une reconnaissance judiciaire.
• Lorsqu’il est révélé par le donataire à l’administration fiscale soit spontanément soit à la suite d’une demande de l’administration ou au cours d’un contrôle fiscal.

En cas de révélation du don manuel, le donataire doit le déclarer dans un délai d’un mois suivant cette révélation (article 635 A CGI). Toutefois, lorsque la révélation est spontanée et que le don est d’un montant supérieur à 15 000 €, le donataire peut opter, au moment de la révélation, pour une déclaration dans le mois suivant le décès du donateur. En revanche, lorsque la révélation d’un tel don résulte d’une demande de l’administration fiscale ou d’une procédure de contrôle fiscal, le donataire doit obligatoirement déclarer le don dans le mois suivant sa révélation.

Les droits de donation sont dus par le donataire. Si le donateur prend les droits à sa charge, le montant des droits n'est pas considéré comme un supplément de donation.

En France, les droits de donation déjà acquittés ne sont pas imputés sur les droits de succession dus au décès du donateur. En revanche, les donations consenties au cours des 15 années précédant le décès sont prises en compte dans le calcul des droits de succession, notamment au titre du rappel fiscal des donations antérieures. Elles peuvent ainsi avoir une incidence sur les abattements encore disponibles et sur l'application du barème progressif, conformément à l'article 784 du CGI.

Lors d’une succession, les donations effectuées dans les 15 ans précédant le décès sont réintégrées dans l’actif successoral pour le calcul des droits de succession. Cela signifie que les abattements utilisés lors des donations antérieures ne seront pas disponibles pour la succession si le décès intervient dans ce délai.

Comment optimiser le don manuel ?

En général, il est conseillé de ne pas trop attendre pour faire des dons manuels, afin de maximiser le nombre de cycles de 15 ans.

Il y a lieu de privilégier les biens à fort potentiel de valorisation (immobilier, parts de SCI) puisque les plus-values après la donation ne sont pas réintégrées à la succession. Le don de la nue-propriété permet d’ailleurs de réduire la base imposable des droits de donation.

Si les deux parents donnent chacun a son abattement de 100 000 €, soit 200 000 € par enfant tous les quinze ans. Ils peuvent inclure les petits-enfants par une donation de grand-parent à petit-enfant avec l’abattement de 31 865 €.

Les donations transfrontalières

Les donations mobilières sont imposables en France, selon l’article 750 ter du CGI, lorsque le donateur est domicilié en France ou lorsque le donataire a été résident en France pendant au moins 6 années au cours des 10 dernières années précédant celle au cours de laquelle il reçoit le don. Elles sont imposables sans distinction selon que l'acte soit passé en France ou à l'étranger, et quelle que soit la nature mobilière ou immobilière des biens transmis.

Une donation réalisée par un résident français à un résident belge sera dès lors imposée en France parce que le donateur est résident fiscal français. Par ailleurs, pour donner effet à l’acte notarié en Belgique, le donataire résident belge sera obligé de le présenter à l’enregistrement.

Une donation effectuée par un résident belge à un résident français sera imposée en France en raison la résidence fiscale française du donataire, à condition qu’il le soit depuis six années.

La France a conclu des conventions concernant les droits de donation avec l’Allemagne, l’Autriche, les Etats Unis, la Guinée, l’Italie, la Nouvelle-Calédonie, Saint Pierre-et-Miquelon et la Suède. La convention signée entre la France et la Belgique le 20 janvier 1959 couvre la double imposition en matière de droits de succession mais pas les droits d'enregistrement pour donation.

Le donateur ou le donataire résidents belges s’installent en France.

• Le donateur

Lorsqu’un donateur résidant fiscal belge consent une donation mobilière non enregistrée à un donataire également résident belge, aucun droit de donation belge n’est dû au moment de la donation tant que la donation n’est pas volontairement présentée à l’enregistrement. La fiction légale de l’article 7 a toujours vocation à s’appliquer et les donations non enregistrées effectuées moins de cinq ans avant le décès du donateur seront soumis aux droits de succession belges.

Si le donateur transfère ensuite sa résidence fiscale en France et y décède en qualité de résident fiscal français, sa succession mobilière n’est plus soumise aux droits de succession belges. La Belgique ne peut alors imposer que les immeubles situés sur son territoire, au titre des droits de mutation par décès. Dans cette hypothèse, la fiction successorale belge applicable aux donations mobilières non enregistrées ne trouve plus à s’appliquer.

En revanche, la donation risque d’être soumise aux droits de succession français en application de l’article 750 ter, 1° du CGI. La donation antérieure devra également être examinée au regard des règles françaises relatives au rappel fiscal des donations faites dans les 15 ans avant le décès (art. 784 CGI).

• Le donataire

Le transfert ultérieur de la résidence du donataire en France n’entraîne donc pas, à lui seul, la perception de droits de donation français sur une donation qui n’entrait pas dans le champ d’application de l’impôt français au jour où elle a été consentie.

Cependant, si le donataire remplit ultérieurement la condition de résidence de l’article 750 ter, 3° du CGI (résidence de plus de six ans), les donations ou successions futures pourront relever de la compétence fiscale française, y compris lorsqu’elles portent sur des biens situés hors de France.

Il peut être utile de déclarer la donation en France pour bénéficier des abattements et du cycle de quinze ans.

Marc Quaghebeur, Laura Jevens, Alix Nicolas